投资性房地产与无形资产之比较

    摘要：文章主要对投资性房地产与无形资产存在的差别进行比较，说明二者确有异同。相同之处有确认方式、初始计量、投资对象等方面；不同之处主要有定义及特点、持有目的、核算范围等方面。
 
    关键词：投资性房地产；无形资产；后续计量；实际成本
 
    投资性房地产与无形资产均为企业的长期资产。但在会计核算过程中，二者确有相同之处和一定差别。本文将投资性房地产与无形资产进行比较，以期对学习投资性房地产准则和无形资产准则的读者有所帮助。
 
    一、投资性房地产与无形资产的不同之处
 
    （一）定义及特点
 
    投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
 
    根据投资性房地产定义，我们可以看出，投资性房地产主要有以下特征：投资性房地产是一种经营性活动；投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产；投资性房地产有两种后续计量模式。企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。
 
    由于投资性房地产与无形资产内涵不同，内涵决定其特点，因而二者的特点也各不相同。
 
    无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
 
    无形资产具有无实物形态属性，一般情况下，企业的资产都具有实物形态，而无形资产及各项债权资产则不具有实物形态。无形资产一般有企业专利权、非专利技术、土地使用权等。同时，无形资产是可辨认的长期资产。也就是说，无形资产的使用年限超过1年。相对于商誉来说，无形资产具有可辨认性。另外，无形资产的收益具有很大的不确定性。
 
    （二）持有目的
 
    通过无形资产与投资性房地产的特点可以看出，企业取得投资性房地产则是为了出租或者升值，所以一旦投资性房地产升值则可能被持有者转让，因而企业拥有投资性房地产具有投机性；而企业拥有无形资产与拥有投资性房地产的目的是不同的：企业取得无形资产，不是为了销售，而是用来生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。所以，企业拥有的无形资产是生产经营活动不可或缺的部分。比如，企业拥有的商标权，就是为了企业生产、销售商品。土地使用权则是为了企业必须存在的生产场所。
 
    （三）核算范围
 
    投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值的土地使用权和已出租的建筑物等3项内容。
 
    无形资产有多种分类方法，不论如何分类，但其主要内容仍然包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、专营权和土地使用权等6项内容。
 
    可见，虽然投资对象相同，但无形资产包括范围较投资性房地产范围广。无形资产中只有专门用作整体出租并准备增值的土地使用权才可能作为投资性房地产核算。
 
    （四）科目设置
 
    投资性房地产核算采用成本模式计量情况下，除了一级账户设置“投资性房地产”账户外，还要设置“投资性房地产累计摊销”等账户。当然，投资性房地产若为土地使用权则通过“投资性房地产累计摊销”账户核算摊销额。
 
    需要说明的是，投资性房地产核算采用公允价值模式计量的情况下，则要在一级账户“投资性房地产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户，用来核算投资性房地产价值的变动情况，并计入当期损益。
 
    无形资产核算设置的会计账户主要有“无形资产”账户、“累计摊销”账户、“无形资产减值准备”等账户，用来核算无形资产账面价值的变动情况。其中，“无形资产”账户核算无形资产初始价值的增减变动情况；“累计摊销”账户和“无形资产减值准备”账户等反映无形资产价值损耗情况。
 
    （五）后续计量方法
 
    投资性房地产后续计量模式则有两种选择：企业资产负债表日可以采用成本模式计量，也可以另选公允价值模式计量。其中，投资性房地产采用成本模式计量的，建筑物的后续计量与无形资产后续计量相同；土地使用权的后续计量与无形资产后续计量相同。而采用公允价值模式计量的投资性房地产按公允价值计量，其价值增减变动情况计入当期损益。因而采用这种模式计量的投资性房地产不再计提折旧。
 
    无形资产后续计量方法采用实际成本方法。这种方式下，有关无形资产采用会计制度规定的方法计提摊销额，系统地将其价值计入当期损益。
 
    二、投资性房地产与无形资产相同之处
 
    （一）确认方式基本相同
 
    什么是资产，如何确认资产？企业会计准则对此有明确的标准。了解了资产确认方法，无形资产与投资性房地产确认方式也就简单了。资产，包括无形资产、投资性房地产等的确认基本相同。不论是确认投资性房地产，还是确认无形资产，二者均要求在符合该资产定义的前提下，同时满足以下两个条件：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。
 
    （二）初始计量成本
 
    投资性房地产应当按照成本进行初始计量。投资性房地产初始计量成本形成情况有：外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
 
    无形资产初始计量成本根据以下情况确定：外购无形资产的成本，包括支付的价款及相关税费，以及使无形资产达到预定用途所发生的全部支出，作为无形资产成本。对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。即以一笔款项购入多项没有单独标价的无形资产，应当按照各项无形资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项无形资产的成本。自行建造无形资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
 
    （三）投资对象
 
    投资对象中，二者均有土地使用权。虽然二者核算范围不同，但其中投资对象中有一部分相同。即投资的土地使用权相同。
 
    投资性房地产主要包括两部分：一是用来出租或者增值的土地使用权；二是用来出租的建筑物。
 
    投资性房地产虽然与无形资产投资对象相同，但范围不同。投资性房地产仅是无形资产中的一小部分；且只是用来出租或者增值的部分。
 
    无形资产包括的内容很多，诸如专利权、非专利技术、著作权、土地使用权等。其中，无形资产的土地使用权与投资性房地产中的土地使用权基本相同。
 
    （四）出租核算方式
 
    投资性房地产出租的核算与无形资产出租的核算基本相同。具体表现为：
 
    1、租金核算方式相同：二者出租时，均将取得的租金收入计入“其他业务收入”账户，摊销的资产成本均通过累计摊销形式核算，并计入“其他业务成本”账户。
 
    2、摊销方式相同：二者摊销均采用直线法摊销，即按照资产平均使用年限分期等额摊销。
 
    （五）后续支出
 
    按会计准则的有关规定，与投资性房地产有关的后续支出和与无形资产有关的后续支出的会计处理基本相同。
 
    与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本；不能满足投资性房地产确认条件的后续支出应当在发生时计入当期损益。其实，无形资产发生的后续支出的会计处理与投资性房地产支出的会计处理基本相同。
 
    参考文献：
 
    1、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
    2、财政部.企业会计准则应用指南[M].经济科学出版社,2006.
    3、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
    （作者单位：山东济宁市国土资源局）